Расхождение при фактической приемке. Как зарегистрировать факт расхождения при поставке товаров? Как правильно заполнить акт о расхождении

В этом уроке показано, как отразить расхождение с данными поставщика при поступлении товаров.

Для начала покажу, где включается эта функциональность:

Помимо расхождений при приемке, можно регистрировать также расхождения при возврате поставщику:

Акт о расхождении после поступления

Для регистрации расхождений с данными поставщика в системе предназначен документ Акт о расхождении после поступления . Быстрее и проще всего его создать на основании документа поступления:

Появляется карточка нового документа с заполненными полями:

По этому документу программа предлагает выбрать из двух вариантов: либо создать документ корректировки, либо исправлять исходный документ поступления. Остановимся на первом варианте.

На второй закладке документа указываются сведения о товарах (фактические данные и данные поставщика). Для пример введем одну недостачу и излишек:

В следующей колонке требуется выбрать вариант отражения расхождения в учете:

На выбор такие варианты:

Они разделены по 2-м смысловым группам: недостача согласована либо нет. Для примера выберем несогласованную недостачу и отнесем ее на счет сторонней компании (в этой роли может выступить сам поставщик либо сторонний контрагент, например, транспортная компания).

В нижней части формы документа находится легенда:

После заполнение сведений о расхождении необходимо изменить статус на Отрабатывается либо Отработан , для регистрации дальнейших операций по документу:

Для выполнения этих операций переходим по ссылке Оформить документы, при этом открывается форма помощника. На ней программа уже предлает выбрать одно из нужных действий (перечень таких действий меняется от характера расхождений и настроек документа):

Из документа можно распечатать следующие печатные формы:

Список актов о расхождении в программе можно найти здесь:

Многие организации хоть раз да сталкивались с ситуацией, когда количество товаров, указанное в накладных, оказывалось меньше фактически поставленного. Какие документы должны быть оформлены в этом случае и как недопоставка повлияет на и налогообложение ?

Примечание
Мы не будем рассматривать ситуацию, когда товар покупателю доставляет перевозчик.

Фиксируем недостачу

Если при приемке товара обнаружено, что его реальное количество не соответствует данным накладных, то первое, что нужно сделать, - зафиксировать это . Для этого есть унифицированные формы:
- акт по форме N ТОРГ-2 - оформляется при приемке товаров российского производства (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);
- акт по форме N ТОРГ-3 - оформляется при приемке импортных товаров;
- акт по форме N М-7 - оформляется при приемке материалов.
Если по накладной поступает несколько товарных позиций, то в актах указывают только те из них, по которым выявлена недостача. А в конце документа делается отметка, что по остальным ТМЦ расхождений нет.

Совет
Акты должны составляться с участием представителя поставщика или грузоотправителя. Поэтому в договоре лучше заранее прописать, каков порядок уведомления этих лиц о необходимости прислать представителя для приемки товара и фиксации недопоставки, в какой срок должен явиться представитель и что делать, если в этот срок представитель так и не появился. В частности, можно прописать в договоре, что с целью урегулирования дальнейших претензий о недопоставке товара акты при приемке могут составляться покупателем в отсутствие продавца, но, к примеру, с привлечением независимого лица (например, работника любой сторонней организации).

В товарных накладных можно написать: "Составлен акт N __ от ___ в связи с расхождением данных, указанных в накладной, с реально поставленным объемом товара".
Но недостача может быть обнаружена не только в момент получения товара, но и позже. Например, при приемке вы пересчитываете лишь общее количество коробок товара, а при вскрытии коробок выявляется недовложение. Тогда зафиксировать недостачу можно актом произвольной формы.
После составления акта нужно оформить претензию и вместе с экземпляром акта направить ее поставщику. Сделать это надо либо в установленный договором срок, либо, если такой срок не установлен, как можно быстрее после обнаружения недостачи. Если затянуть с выставлением претензии, поставщик может и не удовлетворить ваши требования (Пункт 1 ст. 483 ГК РФ).
В зависимости от условий договора поставки вы можете заявить в претензии, что вы (Пункт 1 ст. 466 ГК РФ):
(или) отказываетесь от товара, а если товар оплачен, требуете возврата денег;
(или) требуете передать недостающее количество товара;
(или) согласны на меньшее количество товара и, если товар был оплачен, требуете возврата части денег.
В последних двух случаях поставщик должен внести изменения в ранее оформленный счет-фактуру (Письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-07-09/34), заверив их подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправлений (Пункт 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Вносить исправления в данные накладных необязательно. Факт недопоставки будет подтверждаться актом.

Учитываем налоговые аспекты недопоставки

Последствия для покупателя

По мнению контролирующих органов, до получения исправленного счета-фактуры вы не вправе заявить к вычету НДС по всей партии доставленного товара (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/53; п. 1 Письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@). А далее встает вопрос: получив такой документ, когда следует заявить вычет - в периоде, когда товар был оприходован, или в периоде получения исправленного счета-фактуры? А если недопоставка была обнаружена в следующем квартале, после того как декларация по НДС с заявленным по всему товару вычетом уже была сдана, как тогда поступить: сторнировать в периоде оприходования товара лишь часть вычета или отсторнировать весь вычет и заявить его заново уже в периоде получения исправленного счета-фактуры? Конечно, если спорить с налоговиками не хочется, то лучше применять вариант, когда вычет заявляется в периоде получения исправленного счета-фактуры. Тогда вам придется оформить дополнительный лист к книге покупок, составить и подать уточненную декларацию за квартал, в котором товар был оприходован.
Но можно с этим и не согласиться (Пункт 1 ст. 172, п. п. 2, 5 ст. 169 НК РФ). Покупателям удавалось отстоять вычет в периоде поставки товара, но делать это им приходилось в суде (Постановления ФАС ЦО от 12.04.2010 по делу N А35-513/2007; ФАС СКО от 07.04.2010 по делу N А15-1680/2009). А в отдельных случаях суды соглашались в этом вопросе с проверяющими (Постановления ФАС ВСО от 03.04.2008 N А33-12941/07-Ф02-1131/08; ФАС ПО от 08.07.2008 по делу N А55-14520/07).
Кстати, на оформление счета-фактуры отводится 5 календарных дней с даты поставки товара (Пункт 3 ст. 168 НК РФ). Если вы сообщите поставщику о факте недопоставки в течение этого срока, то он сможет выставить вам новый, правильный счет-фактуру.

Последствия для поставщика

Даже если недопоставка товара выявлена после окончания отчетного периода (когда налоговые декларации уже сданы), откорректировать налоговые обязательства не составит труда. Вам не обязательно подавать уточненки, если выявленные ошибки привели к излишней уплате налога (что как раз и имело место в вашей ситуации) (Пункт 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388). Вам достаточно в текущих декларациях уменьшить значение соответствующих строк на сумму прошлой недопоставки. Справедливо это и для НДС, и для налога на прибыль.
В книге продаж в квартале, когда в счет-фактуру внесены исправления, нужно сделать запись красным на сумму недопоставки.

Отражаем недопоставку в бухгалтерском учете

Учет у покупателя

Недопоставка, выявленная при приемке товара, трудностей не влечет. Сумму "задолженности" за недопоставленный товар, до урегулирования претензии с поставщиком, нужно отразить по дебету счета 76-2 "Расчеты по претензиям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принимать же к учету вы будете то количество товара, которое фактически было поставлено.
Если же расхождение будет установлено уже после принятия товара на учет, то учетные данные нужно будет откорректировать.

Пример . Отражение в учете покупателя недопоставки, выявленной после принятия товара на учет

Условие

30 марта по накладной N 165 в адрес ООО "ТД "Мечта" были поставлены DVD-диски в количестве 100 штук по цене 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.) за единицу. Они доставлены в 10 коробках по 10 дисков в каждой. При передаче их в торговый зал было выявлено, что 5 коробок недоукомплектованы и вместо 10 содержат всего 9 дисков (общая недостача - 5 дисков), о чем был составлен акт N 2 от 11 апреля. Поскольку до передачи коробок в торговый зал они не вскрывались (упаковка не нарушена), выставлена претензия поставщику, которую он признал 25 апреля. Исправления в счет-фактуру внесены 25 апреля.

Решение

Бухгалтер ООО "ТД "Мечта" принял решение сторнировать в квартале поставки товара только часть вычета по НДС. В бухучете сделаны следующие записи.

DVD-диски приняты к учету (200 руб. x 100 шт.)	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Отражена сумма НДС со стоимости полученных DVD-дисков (20 000 руб. x 18%)	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
НДС принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Сторно DVD-диски приняты к учету (5 шт. x 200 руб.)	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Сторно Отражена сумма НДС со стоимости полученных DVD-дисков (1000 руб. x 18%)	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Сторно НДС принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"
Стоимость недопоставленного товара отнесена на расчеты по претензиям (5 шт. x 236 руб.)	76-2 "Расчеты по претензиям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму признанной претензии	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	76-2 "Расчеты по претензиям"

Учет у продавца

Недопоставка, обнаруженная при приемке товара, особых затруднений не вызывает - вам нужно сразу сделать в учете записи на сумму реально поставленных товаров. А как быть, если недопоставка обнаружена уже после приема товара?
Ситуация 1 . Недопоставка выявлена после окончания отчетного периода, но до конца календарного года . В этом случае потребуется отсторнировать излишне начисленные суммы дохода, НДС и себестоимость продаж.

Пример . Отражение в учете поставщика недопоставки, выявленной после принятия товара покупателем, но до окончания отчетного года

Условие

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, себестоимость одного диска составляет 150 руб.

Решение

В бухгалтерском учете поставщик делает следующие записи.

DVD-диски приняты к учету (200 руб. x 100 шт.)	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Отражена сумма НДС со стоимости полученных DVD-дисков (20 000 руб. x 18%)	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
НДС принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Сторно DVD-диски приняты к учету (5 шт. x 200 руб.)	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Сторно Отражена сумма НДС со стоимости полученных DVD-дисков (1000 руб. x 18%)	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Сторно НДС принят к вычету	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"	19 "НДС по приобретенным ценностям"
К книге покупок за I квартал составлен дополнительный лист, в котором сторнирована часть вычета НДС на 180 руб.
Стоимость недопоставленного товара отнесена на расчеты по претензиям (5 шт. x 236 руб.)	76-2 "Расчеты по претензиям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму признанной претензии	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	76-2 "Расчеты по претензиям"

Ситуация 2 . Недопоставка обнаружена в следующем отчетном году, когда отчетность за прошлый год, в котором были отгружены товары, уже составлена, утверждена собственниками и сдана .
В этом случае сумму завышенных доходов от реализации нужно откорректировать через отражение прочих расходов, а себестоимость - через прочие доходы (Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Корректировки вам нужно отразить датой признания претензии (Пункт 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Примечание
Для существенных ошибок установлен свой порядок исправления. Но вряд ли корректировка данных по недопоставке будет столь существенна.

Пример . Отражение в учете поставщика недопоставки, выявленной по окончании года и после составления бухгалтерской отчетности

Условие

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но несколько изменим их. Допустим, товар был поставлен покупателю 25 декабря 2010 г. Из-за территориальной отдаленности покупателя претензия получена поставщиком только 5 апреля 2011 г. и признана им 8 апреля 2011 г.

Решение

Проводки по реализации товара не приводятся, поскольку они будут такие же, как в предыдущем примере.

Отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, в размере продажной стоимости недопоставленного товара	91-2 "Прочие расходы"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Уменьшен ранее начисленный при реализации DVD-дисков НДС (1000 руб. x 18%)	68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"	91-1 "Прочие доходы"
Отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в размере ранее списанной себестоимости недопоставленного товара (150 руб. x 5 шт.)	41 "Товары"	91-1 "Прочие доходы"

Обратите внимание на то, что поставщик товара (в отличие от покупателя) счет 76-2 "Расчеты по претензиям" в рассматриваемой ситуации не может использовать. Задолженность покупателя до момента признания претензии продолжает числиться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Отражение в учете недопоставки, выявленной сразу при приемке товара, каких-либо трудностей у вас не вызовет, потребуется лишь откорректировать счета-фактуры. Поэтому попросите своих складских работников быть более внимательными именно при получении товара. Чем тщательнее будет организована его приемка, тем больше вероятность, что впоследствии исправления в учет и отчетность вносить не придется.

Составление акта о расхождении происходит в случаях, когда выявляется разница между товарами, пришедшими к грузополучателю и теми параметрами, которые заявлены в отношении данных товаров в сопроводительных документах.

ФАЙЛЫ

На каком этапе заполняется акт

Процедура доставки товара достаточно проста:

1. грузоотправитель загружает товар,
2. экспедитор довозит его до места назначения, где его разгружают на складе покупателя.

При этом при погрузке товар взвешивается, проверяется и все параметры вносятся в необходимые документы, то же самое происходит при его получении.

Как раз в момент разгрузки и может выясниться, что показатели, внесенные в грузосопроводительные документы, не согласуются с теми, что получены при доставке. Составить акт об этом нужно тут же, на месте, пока водитель, транспортирующий груз, не отбыл восвояси.

Что может послужить основанием для составления акта

Даже нарушение целостности упаковки служит достаточным основанием для оформления документа.

Акт может быть написан в случае, если полученная продукция не соответствует по качеству, товарным свойствам, наименованиям, внешнему виду, сорту, объему (причем учитываются как излишки, так и недостача) и тому подобное.

Основные моменты составления акта о расхождении

Акт о расхождении имеет унифицированную форму ТОРГ-2, рекомендованную к применению (при условии, что товары отечественного происхождения). Заполнять документ можно от руки (обязательно шариковой ручкой) или на компьютере. Если используется второй вариант, то после формирования бланк надо распечатать в нужном количестве экземпляров и подписать. Акт состоит из четырех страниц, каждая из которых подлежит обязательному заполнению.

Образец заполнения акта о расхождении

Заполнение первой страницы формы ТОРГ-2

В начале документа пишутся сведения о компании, в которую прибыл товар:

• ее полное наименование,
• адрес,
• телефон,
• вид деятельности,
• структурное подразделение, осуществившее приемку груза
• ссылку на документ, послуживший основанием к составлению акта (обычно это приказ или распоряжение директора).

Все вносимые данные должны быть идентичны тем, что прописаны в учредительных бумагах.

Акту нужно присвоить номер и вписать в бланк дату его написания. Строки справа, отведенные для утверждения, заполняет руководитель фирмы.

Далее, в пункте «Место приемки» указывается фактический адрес получения груза, отмечается дата привоза и ссылка на сопроводительные документы (с указанием их наименования, номера, даты создания). Тут же вписывается способ вызова представителя отправителя товара и заполняются строки, посвященные грузоотправителю, производителю, поставщику – везде надо указать соответствующее название предприятия, адрес, контактный телефон.

Если продукция была застрахована, это также нужно отметить, вписав сведения о страхователе.

В следующую часть акта вносятся:

1. данные о документах, на основании которых произведена поставка (ссылка на договор, номер счета-фактуры, также при необходимости следует внести номер железнодорожной накладной, ветеринарного свидетельства, коммерческого акта);
2. способ доставки (ж/д, водный или воздушный транспорт, автомобиль и т.д.);
3. дата отправления;
4. некоторые подробности о месте загрузки (склад, пристань, станция, терминал и т.п.).

Ниже идет таблица, в которую нужно вписать точное время отбытия и прибытия, вскрытия, выдачи груза (вплоть до минут). Если в период разгрузки были какие-то паузы, это тоже надо отметить.

Заполнение второй страницы формы ТОРГ-2

Вторая страница формы ТОРГ-2 начинается с внесения сведений о состоянии транспортного средства, а также наличии ярлыков, пломб и пр. маркировок на продукции.

• оттисках на грузе,
• количестве занимаемых мест,
• виде упаковки (мешок, ящик, контейнер, паллета и т.п.),
• наименовании товара,
• всё, что касается веса (единица измерения, нетто-брутто).

Если есть какие-то особые дополнительные сведения, их следует вписать в последний столбик. Под таблицей надо указать были ли зафиксированы факты нарушения целостности пломб или ярлыков.

Вторая таблица на этой странице акта касается собственно сведений о расхождении : сначала сюда вносятся показатели из сопроводительных документов, заполненных отправителем, затем те, которые были получены при проверке поступившего груза. В итоге вписывается расхождение (со знаком + или -).

Еще одна таблица содержит детальные сведения о товаре (если наименований несколько, то для каждого из них в ней отводится отдельная строка). Сюда вносятся:

• его название,
• номер места в транспортном средстве,
• единица измерения (прописью и в виде кода),
• артикул (при наличии),
• сорт,
• количество,
• цена (за единицу),
• общая сумма.

Заполнение третьей страницы формы ТОРГ-2

На третьей странице акта указываются следующие сведения.

1. Информация об условиях хранения и транспортировки. Сюда можно вписывать любые параметры, способные повлиять на качество товара: температуру, влажность, освещенность, воздухообмен и т.д.
2. Состояние упаковки и маркировки в момент внешнего осмотра, а также соответствие проштампованных клише маркировке отправителя.
3. Дата вскрытия тары, а также утверждается (или не утверждается) то, что оттиски и пломбы соответствуют состоянию, указанному в грузосопроводительных бумагах.
4. Сведения о проверке (выборочная она была или полная) и каким способом проводилась; если проверка носила выборочный характер, то нужно написать основание для ее проведения.

В таблицу на странице три нужно написать данные о тех параметрах груза, которые зафиксированы на момент приемки: сорт, артикул, количество, цена, сумма.

Если был выявлен брак или бой груза, это тоже следует внести.

Затем регистрируются отклонения (недостача или излишки – количество, сумма разницы) и номер паспорта изделия, если таковой имеется.

Заполнение четвертой страницы формы ТОРГ-2

Четвертая страница включает в себя:

• сведения об определении количества товара (каким путем оно проводилось: взвешивание, подсчет и т.п.);
• сведения о месте данной операции;
• использованные в процедуре приборы (их наименование, тип, номер, клеймо);
• вписать характер выявленных расхождений (недовес, перевес, плохое качество, дефекты, бой и т.п.);
• заключение комиссии (обычно тут указывается информация о том, следует ли предъявлять кому-либо претензии и если да, то кому именно).

Последняя часть акта содержит

• сведения о членах комиссии, присутствовавших при его составлении: пишутся их должности и ФИО,
• а также данные о представителе грузоотправителя (его должность, ФИО и ссылка на доверенность).

Если к акту прилагаются какие-то дополнительные подтверждающие документы, то их количество нужно внести в бланк.

Затем все подписывается главным бухгалтером фирмы, и в завершении выносится вердикт руководителя.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
кандидат экономических наук, сертифицированный бухгалтер-практик

Как осуществляется прием товаров

Правовые основы приема товаров покупателем и выявление отклонений в количестве товаров определяет ГКУ

Как проверяется количество принятых товаров Извлечение из ст. 687 ГКУ «1. Проверка соблюдения продавцом условий договора купли-продажи по количеству , ассортименту, качеству, комплектности, таре и (или) упаковке товара и других условий осуществляется в случаях и в порядке, установленных договором либо актами гражданского законодательства . Если нормативно-правовыми актами по вопросам стандартизации установлены требования по порядку проверки количества , ассортимента, качества, комплектности, тары и (или) упаковки товара, порядок проверки, определенный договором , должен соответствовать этим требованиям . 4. Проверка соблюдения условий договора купли-продажи по предмету договора продавцом и покупателем должна осуществляться на одних и тех же условиях ».

Заметим, что эти нормы регулируют случаи проверки соблюдения договорных условий именно продавцом. Поэтому в тех ситуациях, когда груз доставляется сторонним перевозчиком, применяются особые правила проверки груза.

Что же касается взаимоотношений между продавцом и покупателем, то здесь необходимо исходить из следующего.

Во-первых, приоритет в вопросах определения порядка проведения проверки имеют положения договора купли-продажи. При этом договорные условия проверки должны соответствовать нормативно-правовым актам по вопросам стандартизации. К ним относятся ГОСТы, ТУ, если в них указываются условия проверки количества товаров, нормы естественной убыли и т. п., ссылку на которые следует привести в договоре. Если эти документы не обнародованы в общедоступных средствах массовой информации, продавец обязан по требованию покупателя приложить их копию к договору (ч. 2 ст. 268 ХКУ ).

Во-вторых, если порядок проверки в договоре не указан, он определяется согласно актам гражданского законодательства. Из п. 1 разъяснения ВАдСУ от 12.11.93 г. № 01-6/1205 можно сделать вывод, что к ним относят следующие:

— ;

— Положение о поставках продукции производственно-технического назначения;

— Инструкцию № П-6* ;

— другие нормативные документы, устанавливающие особые условия приемки товаров (в частности, ГОСТы, ТУ).

* Несмотря на то что эти документы были приняты еще в советские времена, они продолжают действовать и сейчас, что подтверждают официальные органы (см. письма Минэкономики от 17.11.06 г. № 91-22/389, от 11.10.05 г. № 81-16/71, МФУ от 02.11.2000 г. № 053-29152, п. 1 разъяснения ВАСУ от 12.11.93 г. № 01-6/1205).

В-третьих, продавец обязан проверять отгружаемый товар по количеству в тех случаях, когда это условие предусмотрено договором или вышеприведенными актами. И хотя эта обязанность предусмотрена, в частности, в Инструкции № П-6 , не будет лишним ее отдельно предусмотреть в договоре. Связано это с тем, что способы проверки количества товаров продавцом и покупателем должны быть одинаковы.

В случае перевозки грузов сторонним перевозчиком перечень нормативных документов дополняется специальными актами. В частности, при перевозках железнодорожным транспортом выдача груза железной дорогой получателю регламентируется Правилами выдачи грузов.

Если груз перевозится автомобильным транспортом при участии перевозчика — сторонней организации, порядок приема и выдачи груза регулируется Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом.

Таким образом, порядок приема товаров регулируется целым пакетом нормативов, в связи с чем, во избежание недоразумений, с поставщиком желательно их указать в условиях договора.

Если выявлены расхождения в пределах норм

Под нормативными расхождениями понимают отклонения в количестве товаров в пределах, установленных нормативами. Такие отклонения могут быть вызваны двумя причинами:

1. Погрешность весов . Весы могут иметь несколько классов точности с различным уровнем погрешности. Поэтому весьма вероятно, что при использовании поставщиком и покупателем (перевозчиком) весов различного класса точности вес груза не совпадет. Такие погрешности относятся к нормальному процессу доставки товаров, что подтверждают и нормативные документы. В частности, из п. 27 Правил выдачи груза следует, что груз считается доставленным без потери, если разница между массой, указанной в пункте отправления в железнодорожной накладной, и массой, определенной на станции назначения, не превышает нормы естественной убыли и предельного расхождения массы нетто . Для определения этих «нормативных» отклонений необходимо знать класс точности и допустимые погрешности весов поставщика и покупателя (перевозчика).

2. Естественная убыль . Нормы естественной убыли указываются в соответствующих нормативах, большинство из которых перешло еще с советских времен, ГОСТах, ТУ и документах, регламентирующих порядок перевозки. К примеру, при перевозке грузов железнодорожным транспортом норма недостачи определяется в особом порядке и включает в себя сумму нормы естественной убыли и предельного расхождения определения массы нетто (п. 27 Правил выдачи груза ).

В части нормативных недостач претензии поставщикам и перевозчикам не предъявляются, поскольку такие отклонения не свидетельствуют о ненадлежащем выполнении договорных условий, поэтому акты о недостачах товара не оформляются.

Никаких корректировок в документах на оприходование товара при выявлении «нормативных» недостач не делается. Исключение составляет случай перевозки грузов железнодорожным транспортом, тогда по требованию грузополучателя станция обязана сделать в накладной отметку о фактически выявленной массе в кг (п. 31 Правил выдачи груза ). На фактическое количество принятого товара покупатель составляет Акт о приеме товара (материала) по форме № М-7 и приходный ордер по форме № М-4*. Целесообразно также составить в произвольной форме Акт о расхождениях количества товара в пределах допустимых норм, в котором для избежания недоразумений с проверяющими следует указать информацию о нормативных актах, которыми регулируются нормы естественной убыли, и технические характеристики весов поставщика покупателя (перевозчика).

* Утверждены приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.

На налоговый учет «нормативные» расхождения не влияют, что в отношении расхождений в пределах норм естественной убыли подтверждали и налоговики (см. письмо ГНАУ от 16.12.03 г.) № 10283/6/15-1116 .

В бухгалтерском учете на сумму нормативных расхождений корректируется первоначальная стоимость единицы товара (п. 14 П(С)БУ 9 «Запасы», п. 2.2 Методрекомендаций по бухучету запасов) и товары приходуются в фактическом количестве по новой цене, при этом общая стоимость товаров совпадает с данными поставщика.

Пример 1 . Предприятие торговли получило от поставщика 2000 шт. силикатного кирпича по цене за 1 шт. кирпича 1,2 грн. с НДС, итого 2400 грн. (в том числе: 2000 грн. — цена без НДС, 400 грн. — НДС). Перевозка кирпича осуществлялась автомобильным транспортом на условиях последующей оплаты. При приеме товара обнаружилось, что 10 шт. кирпича было разбито, норма потерь кирпича — 1 %**, в рассмотренной ситуации: 2000 шт. х 1 % = 20 шт.

** См. Нормы потерь (боя) силикатного кирпича и камней, утвержденные Минпромышленности строительных материалов СССР от 10.03.83 г.

Таким образом, выявленные отклонения находятся в пределах норм естественной убыли. В учете предприятия эти операции отразятся, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет отклонений товаров в пределах норм естественной убыли

	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.	Налоговый учет (ВР)
	дебет	кредит
1. Получен кирпич (оприходовано 1990 шт. кирпича общей стоимостью 2000 грн.)
2. Отражен налоговый кредит по полученному кирпичу
3. Оплачен кирпич поставщику
*С дальнейшим перерасчетом ВР по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Если выявлена сверхнормативная недостача: документальное подтверждение

Под сверхнормативными недостачами понимают недостачи, превышающие отклонения, предусмотренные соответствующими нормативами.

Документы, оформляемые между перевозчиком и грузополучателем. Здесь составляются:

1) при перевозке грузов железной дорогой — коммерческий акт, а в случае проведения экспертизы — акт экспертизы. При этом по требованию получателя, которое должно поступить не позднее трех дней с момента выдачи груза, железная дорога обязана сделать в накладной отметку о том, что был составлен коммерческий акт с указанием номера и даты его составления.

Исключение составляют случаи перевозки грузов, при которых выдача грузов железной дорогой проводится без проверки мест, количества, массы груза и т. п. (пп. 14 — 20 Правил выдачи груза ). Тогда все вопросы количественных расхождений решаются без участия железной дороги на общих основаниях между поставщиком и покупателем. При этом о выдаче груза железной дорогой без проверки желательно потребовать от железной дороги проставления соответствующей отметки в накладной;

2) при перевозке грузов автомобильным транспортом — акт по форме, приведенной в приложении 4 к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом, и акт экспертизы в случае ее проведения. Акт расхождений между перевозчиком и получателем не составляется в тех случаях, когда груз выдается получателю без проверки его массы, состояния и количества грузовых мест, в частности когда груз поступает в неповрежденных кузовах автомобилей (прицепах, отдельных секциях автомобиля, контейнерах и цистернах) и с неповрежденными пломбами грузоотправителя (п. 13.3 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом ). Информацию о выдаче груза без проверки также следует указать в товарно-транспортной накладной (п. 4 Инструкции № П-6 ).

Документы, оформляемые между грузоотправителем (поставщиком) и грузополучателем. Из п. 25 Инструкции № П-6 следует, что фиксация факта сверхнормативной недостачи грузоотправителем требуется и в том случае, когда соответствующий документ был составлен между перевозчиком и получателем.

Форма документов о выявлении недостачи регулируется условиями договора, а при отсутствии в нем особых условий составляется акт о недостаче продукции (п. 25 Инструкции № П-6 ). Акт подписывается лицами, уполномоченными на прием товаров от покупателя и отправителя, а при проведении проверки без участия представителей отправителя* — только «стороной покупателя». Проставление печати на акте не требуется.

* Однако известить продавца о факте приема товаров с расхождениями покупатель обязан в срок, установленный в договоре или в нормативном акте (в частности, согласно п. 17а Инструкции № П-6 не позднее 24 часов, а при скоропортящейся продукции — немедленно). В противном случае продавец имеет право отказаться от удовлетворения требований покупателя (ч. 1 ст. 688 ГКУ).

Стороны по взаимной договоренности могут использовать и иную форму акта недостачи, имеющую все реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухучете , однако, по мнению Минфина (см. письмо от 02.11.2000 г. № 053-29152 ), стороны в этом вопросе должны учитывать и требования Инструкции № П-6 .

Как стороны могут урегулировать спорные вопросы при сверхнормативной недостаче

Существует несколько способов разрешения сторонами споров в ситуации обнаружения сверхнормативных недостач, о которых должен быть заблаговременно оповещен бухгалтер.

Если расхождения произошли по вине поставщика, то в соответствии с положениями ч. 1 ст. 670 ГКУ покупатель имеет право при выявлении недостачи:

— требовать передачи недостающего товара;

— отказаться от переданного товара и его оплаты, а при наличии предоплаты потребовать возврата уплаченной суммы.

На практике иногда применяются и иные варианты решения проблемы с недостачей. К примеру, стороны договариваются о снижении количества товаров по договору на сумму недостачи, при этом остаток предоплаты (при ее наличии) возвращается покупателю или засчитывается в счет будущих поставок. Причем либо стороны документально оформляют эти изменения, в частности, путем выписки Расчета корректировки к налоговой накладной, либо продавец просто «меняет» документы с указанием в них фактического количества поставленного товара. В последнем случае акт недостачи нигде не фиксируется и сам факт недостачи в учете не отражается.

Все «спорные» вопросы могут решаться по взаимной договоренности между поставщиком и покупателем или в претензионно-судебном порядке, в частности, через предъявление претензии и/или путем подачи соответствующего искового заявления в суд.

Не исключен также вариант, при котором покупатель в силу определенных причин принимает убыток товара на свой счет и не предъявляет претензий поставщику. При избрании этого способа решения проблем на практике встречаются различные варианты отражения операций в учете. Так, покупатель может зафиксировать документально факт недостачи, а может его скрыть, скажем, путем списания недостачи на производство. В последнем варианте факт недостачи, естественно, в документах и в учете не фиксируется. Однако следует учесть, что этот способ небезопасен с позиции налогообложения, поскольку в нем незаконно покупатель претендует на валовые расходы и налоговый кредит по НДС по фактическим недостачам, в связи с чем при проверке у покупателя могут возникнуть проблемы, если налоговики выявят фактическое недосписание материалов на производство, к примеру, на основе опроса соответствующих лиц.

Если же расхождения возникли по вине перевозчика, то в соответствии со ст. 925 ГКУ перевозчику также может быть предъявлена претензия о возмещении убытков, а при получении отказа в ее удовлетворении — судебный иск.

Порядок отражения сверхнормативных недостач в налоговом учете зависит от того, как именно стороны разрешают эту конфликтную ситуацию, и причин, которыми была вызвана недостача (см. табл. 2 на с. 41).

Таблица 2. Налоговый учет сверхнормативных недостач

Способ урегулирования ситуации	Порядок проведения расчетов
	Предоплата*		Постоплата
	учет у покупателя		учет у покупателя	учет у продавца (перевозчика)**
1. Недостача произошла по вине отправителя (продавца)
1.1. Продавец допоставляет недостающий товар	ВР и НК по перечисленной предоплате сохраняются в полном объеме. При допоставке товара ВР и НК не возникают	ВД и НО по полученной предоплате не корректируются. При допоставке товара ВД и НО не возникают. Суммы, приходящиеся на недостающий товар (который утерян, испорчен и т. п., по факту проведения инвентаризации), исключаются из ВР и НК	При допоставке — на сумму допоставленного товара	ВД и НО возникают на сумму фактически полученного покупателем товара. Суммы, приходящиеся на недостающий товар (который утерян, испорчен и т. п., по факту проведения инвентаризации), исключаются из ВР и НК. При допоставке возникают ВД и НО на сумму допоставленного товара
			Выписывается Расчет корректировки к НН в части сокращения объемов поставки и НН на допоставленный товар
1.2. Весь товар возвращается продавцу	ВР и НК по перечисленной предоплате уменьшаются на дату возврата товара продавцу	ВД и НО по полученной предоплате уменьшаются на дату возврата товара продавцу.Суммы, приходящиеся на недостающий товар, исключаются из ВР и НК	Если при оприходовании товара были отражены ВР и НК в части фактически полученного количества товара, они уменьшаются на дату возврата товара продавцу	ВД и НО по отгруженному товару уменьшаются на дату возврата товара продавцу. Суммы, приходящиеся на недостающий товар (который утерян, испорчен и т. п., по факту проведения инвентаризации), исключаются из ВР и НК
	Выписывается Расчет корректировки к НН на возвращенный товар
1.3. На сумму недостачи уменьшается количество поставленного товара по договору с соответствующим уменьшением суммы оплаты	ВР и НК на сумму недостачи по перечисленной предоплате уменьшаются на дату договоренности об уменьшении количества товара	ВД и НО на сумму недостачи по полученной предоплате уменьшаются на дату договоренности об уменьшении количества товара. Суммы, приходящиеся на недостающий товар, исключаются из ВР и НК	ВР и НК возникают на сумму фактически полученного товара	ВД и НО возникают на сумму фактически полученного покупателем товара. Суммы, приходящиеся на недостающий товар (который утерян, испорчен и т. п., по факту проведения инвентаризации), исключаются из ВР и НК
	Выписывается Расчет корректировки к НН в части сокращения объемов поставки
1.4. Покупатель принимает недостачу на свой счет***	ВР и НК на сумму недостачи по перечисленной предоплате уменьшаются на дату получения товара	ВД и НО по полученной предоплате не корректируются. Недостача на налоговый учет не влияет	ВР и НК возникают на сумму фактически полученного товара	ВД и НО по отгруженному товару не корректируются. Недостача на налоговый учет не влияет
1.5. Предъявляется претензия (иск) к продавцу о возмещении ущерба	В безопасном варианте ВР и НК на сумму недостачи по перечисленной предоплате уменьшаются на дату предъявления претензии (иска) к продавцу о возмещении ущерба. При допоставке товара учет аналогичен п. 1.1, при возврате предоплаты — п. 1.3, при отказе в удовлетворении иска — п. 1.4	До момента удовлетворения претензии (иска) ВД и НО по полученной предоплате не корректируются. При допоставке товара учет аналогичен п. 1.1, при возврате предоплаты — п. 1.3, при отказе в удовлетворении иска — п. 1.4	ВР и НК возникают на сумму фактически полученного товара. Если осуществляется допоставка товара, то учет аналогичен п. 1.1. В случае отказа в удовлетворении иска учет недостачи аналогичен п. 1.4	До момента удовлетворения претензии (иска) ВД и НО по отгруженному товару не корректируются.Если осуществляется допоставка товара, то учет аналогичен п. 1.1. При отказе в удовлетворении иска учет аналогичен п. 1.4
2. Недостача произошла по вине перевозчика
2.1. Перевозчик возмещает покупателю ущерб в добровольном порядке или перевозчику предъявляется претензия (иск) о возмещении ущерба	ВР и НК на сумму недостачи по перечисленной предоплате уменьшаются на дату оприходования товара. ВД в размере компенсации прямого убытка не возникают		ВР и НК возникают на сумму фактически полученного товара. ВД в размере компенсации прямого убытка нет	Перевозчик не включает сумму компенсации ущерба в ВР. Учет у продавца аналогичен ситуации из п. 1.4
*Рассматривается вариант, при котором продавец является плательщиком налога на прибыль и НДС. **Продавец в ситуациях из п. 1, перевозчик в ситуации из п. 2. ***Здесь имеется в виду вариант, когда покупатель фиксирует факт недостачи в учете, но претензию поставщику не предъявляет.

В частности, в случае предъявления претензии о недостаче к продавцу он должен провести расследование, выявить ее причины и виновных лиц. Так, недостача может быть обусловлена счетными ошибками или фактами хищения товаров, что влияет на учет поставщика. Главный момент — выяснить, в каком именно количестве фактически были отгружены товары покупателю. Если была допущена счетная ошибка и товары фактически были отгружены в меньшем количестве, чем по документам, поставщик просто исправляет учет в соответствии с выявленными ошибками (корректируются валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, остатки товаров по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль ).

Если же товары были отгружены в том количестве, которое было указано в документах, а впоследствии в силу определенных причин утеряны (к примеру, украдены в процессе перевозки), то они не считаются использованными в хозяйственной деятельности продавца. В силу данных обстоятельств сторнируются валовые доходы и налоговые обязательства по НДС (отсутствует факт поставки), но одновременно исключаются и валовые расходы с налоговым кредитом по НДС, которые приходятся на эти товары. При получении компенсации от виновного лица возмещение прямого ущерба не включается в валовые доходы продавца по п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль .

Заметим, что на практике при выявлении факта недостачи стороны иногда договариваются о замене ранее выписанной налоговой накладной на меньшую сумму. Однако если факт наличия недостачи фиксируется документально, то вариант замены документов неприемлем. Ведь в этих случаях товар приходуется, как правило, на основании двух документов — накладной и акта о выявленной недостаче. Соответственно, «подкорректированная» налоговая накладная заведомо будет означать, что этот документ был выписан не на дату возникновения налоговых обязательств, а позже, и соответственно, возможны претензии в части признания по нему налогового кредита. Поэтому для покупателя важно в таких случаях потребовать от продавца именно выписки Расчета корректировки к налоговой накладной.

Бухгалтерский учет сверхнормативных недостач

Учет у покупателя. Сумма сверхнормативных недостач не включается в первоначальную стоимость товаров, поскольку это прямо запрещено п. 14 П(С)БУ 9 «Запасы» . Если поставщик признает сумму недостачи и соглашается урегулировать данную ситуацию путем допоставки товара или снижения договорного количества товара, то покупатель обычными корреспонденциями отражает фактическое количество принятого товара.

Если же продавец недостачу не признает или она происходит по вине перевозчика, или же покупатель принимает недостачу на свой счет, то покупатель отражает в учете фактическое количество полученного товара, а сумму недостачи списывает на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Расчеты по претензиям ведутся на субсчете 374 «Расчеты по претензиям».

Учет у продавца. Продавец отражает выявленные недостачи в зависимости от причин, которыми они были вызваны. Так, если недостачи были обусловлены счетными ошибками, то соответствующие записи корректируются в порядке, предусмотренном П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».

Если же по договоренности с покупателем уменьшается либо количество поставленного товара, либо товар допоставляется, то ранее отраженный доход корректируется через субсчет 704 «Вычеты из дохода» . Аналогичным образом отражаются операции и в случае удовлетворения претензии (иска) покупателя о возмещении ущерба. Расчеты по претензиям ведутся на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Пример 2. По документам поставщика покупатель должен получить от перевозчика 150 ящиков сладостей в ассортименте на общую сумму 36000 грн. с НДС на условиях предоплаты. Так как груз был доставлен с неповрежденными пломбами поставщика, перевозчик в момент сдачи груза получателю проверку груза (пересчет) не провел. При приеме товара покупатель выявил недостачу — 1 ящик товара на сумму 240 грн. с НДС, о чем известил продавца и составил акт о недостаче товара. По достигнутой между продавцом и покупателем договоренности:

вариант 1. Продавец допоставляет недостающий товар;

вариант 2. На сумму недостачи уменьшается количество поставленного товара по договору и возвращается предоплата за недопоставленный товар;

вариант 3. Покупатель принимает недостачу на свой счет и не предъявляет претензий поставщику.

Продавец при проверке выяснил, что недостача товара произошла после его отгрузки покупателю, виновное лицо не выявлено.

Эти операции отразятся в учете сторон, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Учет сверхнормативной недостачи товара

	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	Кредит
УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ
1. Перечислена предоплата поставщику за сладости
2. Отражен налоговый кредит
3. Оприходовано фактическое количество полученных сладостей (149 ящиков)
4. Отражен налоговый кредит
5. Зачет задолженностей
6. Оформлен акт недостачи сладостей
7. Оприходованы допоставленные сладости
8. Отражен налоговый кредит по НДС
7. Возвращена предоплата в части недопоставленных сладостей
8. Откорректирован налоговый кредит по НДС на основании Расчета корректировки к налоговой накладной (сторно)
Вариант 3. Покупатель принимает недостачу на свой счет
7. Принято решение о списании недостачи за счет покупателя
8. Откорректирован налоговый кредит по НДС на основании бухгалтерской справки (сторно)
УЧЕТ У ПРОДАВЦА
1. Получена предоплата от покупателя за сладости
3. Отгружен товар покупателю
4. Отражены налоговые обязательства по НДС
5. Списан товар в количестве 150 ящиков (сумма условная)
6. Зачет задолженностей
Вариант 1. Продавец допоставляет недостающий товар
11. Осуществлена допоставка товара
12. Отражены налоговые обязательства по НДС
Вариант 2. На сумму недостачи уменьшается количество поставленного товара по договору
7. Составлен акт о недостаче товара
8. Отсторнирован НДС в части недопоставленного товара (сторно)
10. Откорректирован налоговый кредит, приходящийся на недопоставленный товар
		Если выявлен сверхнормативный излишек О наличии сверхнормативного излишка покупатель обязан сразу же оповестить поставщика и возвратить ему лишний товар (ч. 2 — 3 ст. 670 ГКУ ). По договоренности с продавцом покупатель может принять дополнительный товар и оплатить его — тогда эта операция будет отражаться как обычное приобретение товара. Соответственно на дату выявления излишка продавец обязан будет выписать дополнительно первичные документы на поставку, включая налоговую накладную. До момента выявления дальнейшей судьбы излишнего товара, он отражается у покупателя на забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». Пример 3. По документам поставщика покупатель должен получить от перевозчика 15 ящиков сладостей в ассортименте на общую сумму 3600 грн. с НДС на условиях постоплаты. При приеме товара выявлен излишек — 1 ящик, не указанный в документах на перевозку, стоимость аналогичных сладостей, получаемых от поставщика, составляет 240 грн. с НДС за ящик. Покупатель известил об этом продавца и по достигнутой договоренности: вариант 1. Покупатель согласился принять и оплатить лишний товар; вариант 2. Покупатель возвращает товар поставщику. Операция отразится в учете сторон, как показано в табл. 4. Таблица 4. Учет сверхнормативного излишка товаров Корреспондирующие счета Сумма,грн. Налоговый учет дебет кредит УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ 1. Получены сладости по документам поставщика (15 ящиков) 2. Отражен налоговый кредит по полученным сладостям 3. Оформлен акт приемки сладостей на сумму излишка 4. Оприходован товар по договоренности с поставщиком 5. Отражен налоговый кредит по НДС 6. Списан товар с забалансового учета 7. Оплачен весь полученный товар поставщику 4. Оформлена возвратная накладная на товар 5. Оплачен полученный по документам товар поставщику УЧЕТ У ПРОДАВЦА 1. Отгружен товар покупателю 2. Начислены налоговые обязательства по НДС 3. Списан товар в количестве 15 штук (сумма условная) 4. Отражена стоимость излишне переданного товара (по себестоимости 180 грн. без НДС) 281/Склад покупателя 281/Склад поставщика Вариант 1. Покупатель принимает «лишний» товар 5. Оформлены первичные документы на излишне поставленный товар 6. Начислены налоговые обязательства по НДС 7. Списана себестоимость реализованного товара 281/Склад покупателя 8. Получена оплата от покупателя Вариант 2. Покупатель возвращает «лишний» товар 5. Оприходован от покупателя товар 281/Склад поставщика 281/Склад покупателя 6. Получена оплата от покупателя Как видим, наиболее сложен учет в случаях выявления сверхнормативных недостач. Надеемся, что в вашей практике такие факты встречаются редко. Документы и сокращения статьи ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV. Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР. Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV. Положение о поставках товаров народного потребления — Положение о поставках товаров народного потребления, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 25.07.88 г. № 888. Положение о поставках продукции производственно-технического назначения — Положение о поставках продукции производственно-технического назначения, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 25.07.88 г. № 888. Инструкция № П-6 — Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65 г. № П-6. Правила выдачи грузов — Правила выдачи грузов, утвержденные приказом Минтранса Украины от 21.11.2000 г. № 644. Правила перевозки грузов автомобильным транспортом — Правила перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363. ВР — валовые расходы. ВД — валовые доходы. НО — налоговые обязательства по НДС. НК — налоговый кредит по НДС. НН — налоговая накладная.

Поставщик отгрузил покупателю товар на условиях последующей оплаты. Товар был доставлен самовывозом, право собственности перешло к покупателю на складе поставщика. При приемке товара на складе покупателя была обнаружена недостача некоторого количества товара. Покупатель составил акт по форме ТОРГ-2 и предъявил поставщику претензию в срок, установленный договором, претензия была признана поставщиком. Должен ли поставщик в данной ситуации составить корректировочный счет-фактуру? Как отразить недопоставку товара и факт предъявления и признания претензии в бухгалтерском учете поставщика?

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, проверено количество и качество принятых товаров. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель незамедлительно письменно уведомляет поставщика (п.п. 1, 2 ст. 513 ГК РФ).

Следует отметить, что порядок приемки товара по количеству и качеству, а также срок такой приемки законодательством не установлен.
Поэтому порядок приемки товара по качеству и количеству стороны могут прописать в договоре и установить срок для проверки покупателем качества и количества товара, а также срок предъявления поставщику претензий.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12. ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее ПБУ 9/99) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

А) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

Б) сумма выручки может быть определена;

В) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

Г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

Д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следовательно, в момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (при выполнении всех остальных условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете организации-продавца отражается операция по реализации товара.

В рассматриваемой ситуации право собственности переходит к покупателю в момент вручения товара покупателю на складе поставщика, при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.

Таким образом, в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии вышеуказанных документов (письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46).

Отметим, что форма ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей", утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, по нашему мнению, не является документом, который подтверждает согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров. Этот документ устанавливает факт расхождения товара по количеству и (или) качеству при приемке товарно-материальных ценностей, но не содержит согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров. Поэтому считаем, что стороны должны договориться о том, каким документом будет оформлено согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.

В частности, в договоре поставки может быть предусмотрено, что подписание сторонами формы ТОРГ-2 наряду с подтверждением факта расхождения товара по количеству (качеству) одновременно подтверждает согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.

Следует обратить внимание, что НК РФ не разъясняет, в каких случаях может быть уточнено количество товара, в частности, в каких ситуациях количество товара может быть уменьшено. Согласно нормам гражданского законодательства количество товара может быть уменьшено в случае недопоставки товара, в случае возврата товара ненадлежащего качества или возврата товара, не соответствующего комплектации (ст.ст. 475, 480, 518, 519 ГК РФ).

Минфин России в письме от 13.04.2012 N 03-07-09/34 сообщил, что в случае расхождения количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры. Аналогичное мнение представлено в п. 3 письма ФНС России от 11.04 2012 N ЕД-4-3/6103@ "О порядке составления и выставления счетов фактур", письмах Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 12.03.2012 N 03-07-09/22.

Учитывая изложенное, считаем, что, если количество товара уменьшилось по причине недостачи, обнаруженной на стадии приемки товара, при этом согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров документально подтверждено, в такой ситуации поставщик может выставить корректировочный счет-фактуру.

Форма корректировочного счета-фактуры, а также порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Первый экземпляр корректировочного счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца (п. 5 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).

Из п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, следует, что корректировочный счет-фактура, составленный продавцом в случае уменьшения стоимости товара, регистрируется им в книге покупок. Дополнительный лист при этом не составляется.

В соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит вычетам у продавца этих товаров.

При этом согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.